问题
昌泰公司和东昌公司都属于居民企业，昌泰公司2008年~2010年有关投资业务如下。
1.昌泰公司于2008年1月1日取得东昌公司10％的股权，成本为700万元，取得投资时东昌公司可辨认净资产公允价值总额为6900万元（假定公允价值与账面价值相同）。昌泰公司对东昌公司投资没有重大影响，昌泰公司采用成本法核算此项投资。
2.2009年1月1日，昌泰公司又以1680万元取得东昌公司20％的股权，当日东昌公司可辨认净资产公允价值总额为8900万元。取得该部分股权后，按照东昌公司章程规定，昌泰公司能够派人参与东昌公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定昌泰公司在取得对东昌公司10％股权后至新增投资日，东昌公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易，东昌公司按照净利润的l0%提取盈余公积。
3.2009年东昌公司实现净利润1000万元。
4.2009年末，东昌公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动最终增加资本公积200万元。
5.2010年1月5日，昌泰公司将持有的东昌公司的15%股权对外转让，实得款项1700万元，从而对东昌公司不再具有重大影响，昌泰公司将对东昌公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。
6.2010年4月20日，东昌公司宣告分派现金股利2200万元。
要求：根据上述资料，编制昌泰公司与投资业务有关的会计分录（单位：万元）。
解答
1.对长期股权投资账面价值的调整。
2008年1月1日取得东昌公司10％的股权。
借：长期股权投资 700
贷：银行存款 700。
注：对于原10％股权的成本700万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额690万元（6900×10％）之间的差额10万元，作为商誉含在长期股权投资的账面价值中，不作调整处理。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（8900－6900）相对于原持股比例的部分200万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10％），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动100万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积。
借：长期股权投资———东昌公司（损益调整） 100
贷：盈余公积 10
利润分配———未分配利润 90
借：长期股权投资———东昌公司（其他权益变动） 100
贷：资本公积———其他资本公积 100。
注：对于原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：
①属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值。
②属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面追溯调整留存收益。
2. 2009年1月1日支付1680万元。
借：长期股权投资———东昌公司（成本） 1680
贷：银行存款 1680。
对于新取得的股权，其成本为1680万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1780万元（8900×20％）之间的差额应确认营业外收入100万元，但原持股比例10%部分长期股权投资中含有商誉（正商誉）10万元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入90万元。
借：长期股权投资———东昌公司（成本） 90
贷：营业外收入 90。
注：对于新取得的股权部分，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。
延伸：如果2009年1月1日支付1800万元取得东昌公司20％的股权，对于新取得的股权，其成本为1800万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1780万元（8900×20％）之间的差额20万元为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资 1800
贷：银行存款 1800。
3. 2009年末。
借：长期股权投资———东昌公司（损益调整） 300 （1000×30%）
贷：投资收益 300
借：长期股权投资———东昌公司（其他权益变动） 60
贷：资本公积———其他资本公积 60。
4. 2010年1月5日。
借：银行存款 1700
贷：长期股权投资———东昌公司 （成本） 1235 [（700＋1680＋90）÷2]
———东昌公司 （损益调整） 200 [（100＋300）÷2]
———东昌公司 （其他权益变动） 80[（100＋60）÷2] [page]
投资收益 185
借：资本公积———其他资本公积 80
贷：投资收益 80
借：长期股权投资———东昌公司 1515
贷：长期股权投资———东昌公司（成本） 1235
———东昌公司（损益调整） 200
———东昌公司（其他权益变动） 80。
注：国家税务总局《关于贯彻落实
企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
纳税调整：税法上计算的股权转让所得＝1700－（700＋1680）÷2＝510（万元），会计上确认的长期股权投资处置收益＝185＋80＝265（万元），需纳税调增245万元。
5.2010年4月20日，东昌公司宣告分派现金股利，有两种做法，本案例应采用第二种。
第一种做法。根据《企业会计准则讲解（2008）》规定，权益法转化为成本法以后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面可供分配的利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位账面可供分配的利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
借：应收股利 330 （2200×15%）
贷：长期股权投资 270
投资收益 60。
取得的现金股利或利润＝2200×15%＝330（万元），转换时被投资单位的账面未分配利润本企业享有的份额=（1000＋1000）×90%×15%＝270（万元），则应冲减长期股权投资270万元，超过部分60万元（330－270）应该确认为投资收益。
第二种做法。2009年1月1日后，本例应按照《企业会计准则解释第3号》第一条规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即成本法下股利分配核算简化了，只要是持有期间收到的股利一律计入投资收益。
借：应收股利 330
贷：投资收益 330。
税法规定：国家税务总局《关于贯彻落实
企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。《企业所得税法》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额计算缴税。
纳税调整：昌泰公司和东昌公司都属于居民企业，对于分得的330万元的现金股利为免税收入，但是会计上确认了330万元的投资收益，由此产生330万元的永久性差异，汇算清缴时需作纳税调减。
