有关企业所得税合并的讨论在学界和实务界由来已久，国家税务总局近来也把企业所得税合并提上了改革的日程。企业所得税合并蕴含着非常丰富的法理念，笔者试从法理的角度作一简要分析。

一、企业所得税合并能体现税收法定主义原则

税收法定主义，无法律则无税或“税收是法律的创造物”这些精辟的税法格言道出了以下内涵———税收是法制(法律至高无上)要求上的依法纳税。具体指税收的确定、征收必须基于税法规定，否则属于违反人民承诺意思的行为。税收法定主义有三个方面的含义：一是课税要素法定;二是课税要素明确;三是征税合法，即税收征收机关必须严格依据法律的规定予以课征，无权变动法定的课税要素和法定征收程序。税收法定主义的“法”是指由代表着人民意志的立法机关制定的规范。税收法定主义已经成为宪政国家通行的征税原则。在中国现行的税制中，对企业所得税单征收并行适用两套位阶不同的法律规范，一是行政性法规性质的、只适用于内资企业的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，另一部则是适用于涉外企业的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。当时之所以颁布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，就是因为在国外，税收法定主义已是深入人心的、具有宪法意义的一项规则，那么对于涉外企业的税收征管应该适用于法律调整。由于当时立法背景的限制，这一决策有其理由。但是在当下中国，纳税人权利意识的提高，使国家征税机关征管行为的正当性基础受到了诘问，税收法定主义应成为宪法中条款的呼声也越来越高。企业所得税的合并实际上是非常符合法定主义理念的一次制度改革。通过企业所得税的合并，把内资企业的所得税征收纳入到由全国人民代表大会制定的统一税法的调整范围之内，正如古老的法谚所言：人民愿意恪守自己强加给自己的负担。我们有理由相信，未来统一的企业所得税法，也将因为严格遵循税收法定主义原则而受到纳税人的遵从。

二、企业所得税合并能体现税收公平原则

税收是国家对于纳税人财产的索取，是一种对公民财产权的侵犯。税收公平原则是近代平等性政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。只有符合税收公平理念的税收才会不招致纳税人的反抗。台湾著名的税法学者葛克昌曾指出：“税法不能仅仅视为政治决定的产物，更不能经由形式上的立法程序即取得正当合法的依据，相反，它必须受正义等价值观念的约束。”因此，税收公平原则一直是税法重要的原则之一。税法意义上的公平有两个要义：

第一，税法的普适性。财政运行过程的结果必须符合人所熟知的、长期受到推崇的“法治”。所谓“法治”是指涉及征税的所有规则必须具有普适性，它们必须普遍适用于政治共同体的全体成员，无论他们处在政治决策小团体之外还是其中的一员。这一立场基本反映着把“法律面前人人平等”这一传统的法律规范适用于政府的征税活动。在税收中，对征税主体而言，必须依法对凡是属于税法规定的征税范围的征税对象予以征税，对凡是违反税法的行为都应依法处理或提请司法机关处理，税收的普适性实际上就是普遍适用税法，禁止歧视、禁止特权。这是税收公平观最为基本的含义。如果用“普适性”这个标准来衡量我国现行的企业所得税的法律体系，显然是有瑕疵的———内资企业和涉外企业适用不同的法律规范，即便是纳税能力相同的企业也不例外。

第二，量能负担。量能负担就是建立在税法普适性基础之上的实质意义上的平等。在我国以往的税法著述中对于量能负担的表述一般是横向公平和纵向公平，其实用量能负担表述实际上更为直观和直接，因为税收公平的衡量标准就是纳税人的纳税能力，纳税能力强的和纳税能力弱的，税法应会区别对待，以达到实质意义上的公平。只有符合正义公允之税收负担，才能源源不绝的供应社会福利所需，故税收公平为社会法治国社会福利给付之前提要件，也是社会福利广度与深度指针。体现量能负担的制度设计并不需要分别立法，只需要在统一税法中利用税收优惠来达到实质意义上的公平。故，我国现行的所得税法采分别立法是有悖于公平理念的。

三、企业所得税合并能促进我国构建以直接税为主的税制

目前大多数国家的税制模式基本上是以直接税为主。据有关资料来源，美国直接税与间接税的比率是90%比10%，英国为56%比44%，日本为73%比27%。直接税和间接税分别对于国家和纳税人的意义是不同的。对于纳税人而言：在直接税制下，人人都知道自己最终交纳了多少税，如果每一个税种都是直接税的话，人们因为税收而使每一个人财产减少的感觉就会异常强烈，于是在使用公共支出时肯定比现在更节约。而间接税的纳税人并不是最终意义上的纳税人，随着商品的流转，流转税的大部分支出都会转嫁到商品流转的最后环节。间接税制将会把大部分纳税者置于和个人意思毫不相关的法律上的植物人的地位。因此，以直接税为主还是以间接税为主已经不是单纯的技术层面的问题了，而已经是涉及到税收民主这样一个宏大叙事的话题。基于这样的背景，虽然中国现在是采所得税和流转税双主体的税制模式，但笔者认为随着社会生产力的发展和宪政理念的影响，中国必将选择以所得税为主体的税制。因此，所得税法的完备和统一是必要准备，企业所得税的合并就是其中最为重要的一环。